5月，我國(guó)召開(kāi)的“一帶一路”國(guó)際合作高峰論壇及頒布的《推動(dòng)絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶和21世紀(jì)海上絲綢之路能源合作愿景與行動(dòng)》進(jìn)一步推動(dòng)了“一帶一路”的建設(shè)。由于“一帶一路”涉及多個(gè)國(guó)家及地區(qū)，因此其涉及的國(guó)際稅收問(wèn)題值得關(guān)注。
談到國(guó)際稅收，人們通常會(huì)認(rèn)為是指本國(guó)稅收以外的稅收。其實(shí)這是一種誤區(qū)。國(guó)際稅收需要建立立體化思維，至少應(yīng)包含三個(gè)部分：一是本國(guó)稅收中涉及境外所得以及進(jìn)出口貨物或勞務(wù)的稅收問(wèn)題；二是“一帶一路”涉及的東道國(guó)的稅收問(wèn)題；三是國(guó)與國(guó)之間的稅收問(wèn)題。
本國(guó)稅收中的跨國(guó)稅收問(wèn)題
具體而言，既涉及所得稅，也涉及流轉(zhuǎn)稅。就所得稅而言，由于具有居民全球納稅義務(wù)的相關(guān)原則，意味著，一個(gè)中國(guó)的居民企業(yè)或居民納稅人在“一帶一路”建設(shè)中走出去后，即使在境外獲得所得，也需要在中國(guó)負(fù)有全球納稅義務(wù)。為了避免重復(fù)征稅，根據(jù)國(guó)際慣例，通常會(huì)采用抵免法或免稅法，而中國(guó)主要采用的是抵免法，即在國(guó)外已交過(guò)稅的所得按中國(guó)的稅法計(jì)算后可以扣除境外已繳納的部分，但是，這是一種限額扣除的概念，因?yàn)?，由于境外的稅?fù)有可能比中國(guó)的稅負(fù)要高，則有可能扣除了境外已納稅部分后中國(guó)的應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)。那么根據(jù)以上情況，我國(guó)是不退稅的，僅允許5年的抵免期，并且不同國(guó)家間的所得不可相互盈虧相抵，即所謂的“分國(guó)不分項(xiàng)”抵免。
除了境外所得，進(jìn)出口貨物或勞務(wù)還涉及增值稅及消費(fèi)稅的相關(guān)問(wèn)題。
進(jìn)口環(huán)節(jié)，通常由海關(guān)代征進(jìn)口環(huán)節(jié)的關(guān)稅、增值稅及消費(fèi)稅。我國(guó)即將要關(guān)稅立法，但關(guān)稅稅則非常詳細(xì)，至于哪些征收關(guān)稅，哪些不征收，具體征收多少，均與國(guó)際貿(mào)易及國(guó)際經(jīng)濟(jì)密切相關(guān)，而以上關(guān)系必然與外交關(guān)系相關(guān)。進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅及消費(fèi)稅按照目的地原則，進(jìn)口貨物或勞務(wù)與我國(guó)的貨物或勞務(wù)繳納相同的稅收以示公平。而對(duì)于出口的貨物及勞務(wù)則主要涉及退稅的問(wèn)題，跨國(guó)貿(mào)易中為了避免重復(fù)計(jì)算增值稅，通常按照目的地原則或消費(fèi)地原則，出口環(huán)節(jié)按照不含稅的價(jià)格出口，也就是我們所說(shuō)的零稅率，而商品抵達(dá)目的地后與東道國(guó)征收同樣的稅收。
但是，如果要實(shí)現(xiàn)零稅率，則需要出口環(huán)節(jié)銷(xiāo)項(xiàng)免稅，而進(jìn)項(xiàng)給予退稅。在此的進(jìn)項(xiàng)是指為了生產(chǎn)相關(guān)的出口產(chǎn)品所購(gòu)買(mǎi)原材料等進(jìn)項(xiàng)時(shí)，由于材料供應(yīng)商需要履行中國(guó)的納稅義務(wù)，因此，出口商在購(gòu)買(mǎi)時(shí)實(shí)際上已經(jīng)負(fù)擔(dān)了相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金，可是出口商品或勞務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅免稅，則進(jìn)項(xiàng)稅金無(wú)法抵扣，只能通過(guò)退稅的手段以保證零稅率。
我國(guó)貨物的出口退稅制度相對(duì)成熟，包括“免抵退”等制度，但是出口勞務(wù)的退稅制度還在探索階段，在2016年5月我國(guó)全面實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”以來(lái)，僅有研發(fā)、設(shè)計(jì)等有限的勞務(wù)允許采用零稅率的制度，其他大量的出口勞務(wù)僅能采用免稅制度。免稅與零稅率制度具有較大的差異，本質(zhì)的區(qū)別在于零稅率負(fù)擔(dān)更低的稅金成本，因?yàn)槠鋰?guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅金是可以退稅的，稅金成本不需要沉淀，但是免稅則無(wú)法實(shí)現(xiàn)。
當(dāng)然，我國(guó)對(duì)于出口勞務(wù)的增值稅退稅制度相對(duì)謹(jǐn)慎的一個(gè)原因在于，由于勞務(wù)是無(wú)形的，因此在進(jìn)口環(huán)節(jié)對(duì)勞務(wù)征稅比對(duì)貨物征稅更困難，當(dāng)一個(gè)國(guó)家無(wú)法完全征稅時(shí)，倉(cāng)促進(jìn)行退稅，最終會(huì)損害本國(guó)的稅收利益。
但是，另一方面也需要看到，在“一帶一路”走出去的企業(yè)中有相當(dāng)部分是工程企業(yè)，它們到海外去進(jìn)行工程承包、建設(shè)，而目前我國(guó)對(duì)于建筑勞務(wù)僅是規(guī)定了免稅政策，還無(wú)法實(shí)現(xiàn)退稅。此外，即使是免稅政策，對(duì)于海外工程的分包及總包是有差異的，總包通常能夠?qū)崿F(xiàn)跨境的合同、境外支付及海外施工這三個(gè)主要的判斷境外免稅業(yè)務(wù)的要素，但是，分包通常僅能保障海外施工，而合同及支付均與境內(nèi)的總包相關(guān)，因此，在判斷免稅時(shí)通常會(huì)遇到一定的困難。
“一帶一路”東道國(guó)的稅收問(wèn)題
“一帶一路”的戰(zhàn)略部署橫貫亞洲、非洲及歐洲，根據(jù)官方數(shù)據(jù)，目前中國(guó)企業(yè)已經(jīng)在20多個(gè)國(guó)家建立了56個(gè)經(jīng)貿(mào)合作區(qū)，為有關(guān)國(guó)家創(chuàng)造了近11億美元的稅收和近18萬(wàn)個(gè)就業(yè)崗位。
為何“一帶一路”能夠給相關(guān)的東道國(guó)創(chuàng)造稅收？因?yàn)?，稅收是?guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，但也是每個(gè)國(guó)家主權(quán)的體現(xiàn)。因此，每個(gè)國(guó)家的稅法相對(duì)獨(dú)立，即每個(gè)國(guó)家的稅法是不同的。所以，我國(guó)的企業(yè)“一帶一路”走出去后，需要適應(yīng)不同東道國(guó)家的稅法，在東道國(guó)履行相應(yīng)的納稅義務(wù)。
但這對(duì)于我國(guó)“一帶一路”走出去的企業(yè)而言，是一個(gè)嚴(yán)峻的問(wèn)題，主要原因在于缺乏具有豐富經(jīng)驗(yàn)的國(guó)際稅收人才。
首先，“一帶一路”每涉及一個(gè)國(guó)家便需要熟知東道國(guó)的稅法的稅務(wù)人才。而目前我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員通常需要身兼多職，稅務(wù)僅是在報(bào)表、核算、投資等其他業(yè)務(wù)以外的兼職。如果還需熟知多國(guó)稅法，困難很大。
其次，每個(gè)“一帶一路”涉及國(guó)家的語(yǔ)言不同，有不少是小語(yǔ)種，在語(yǔ)言上也給我國(guó)的稅務(wù)人員帶來(lái)了困難。
再者，稅收相關(guān)的問(wèn)題不但涉及內(nèi)部的管理，還涉及到外部的交流，例如納稅人與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的交流。“一帶一路”所涉及的國(guó)家既包括市場(chǎng)化法治化已經(jīng)相對(duì)健全的國(guó)家，也涉及稅制相對(duì)簡(jiǎn)單一些的國(guó)家。每個(gè)國(guó)家的稅收遵從成本不一，因此納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的時(shí)間成本不一。當(dāng)然，每個(gè)國(guó)家的人文、宗教、社會(huì)背景不一樣，其納稅環(huán)境也就存在差異，因此，在如何與外國(guó)稅務(wù)局溝通方面，國(guó)內(nèi)企業(yè)通常會(huì)采用聘用外國(guó)中介機(jī)構(gòu)的方式。但是，在“一帶一路”建設(shè)過(guò)程也是發(fā)展和壯大我國(guó)企業(yè)及人才國(guó)際化的過(guò)程，我們決不能完全依賴于外國(guó)中介。
國(guó)與國(guó)之間的雙邊及多邊稅收協(xié)定
在中國(guó)與東道國(guó)的稅法以外，“一帶一路”需要考慮的第三個(gè)國(guó)際稅收的維度，便是稅收協(xié)定。
目前，我國(guó)簽訂的多邊稅收條約包括《多邊稅收征管互助公約》以及《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》。此外，我國(guó)與102個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，涵蓋了“一帶一路”所涉及的國(guó)家和地區(qū)。稅收協(xié)定主要涉及所得稅，對(duì)于居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)、不動(dòng)產(chǎn)所得、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)、非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)等方面均有詳細(xì)的規(guī)定。
稅收協(xié)定對(duì)于“一帶一路”走出去企業(yè)及個(gè)人避免重復(fù)征稅起到積極的作用。以走出去企業(yè)的個(gè)人勞務(wù)為例，根據(jù)我國(guó)與新加坡的稅收協(xié)定，締約國(guó)一方居民個(gè)人由于專(zhuān)業(yè)性勞務(wù)或其他獨(dú)立性活動(dòng)取得的所得，應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅，而“專(zhuān)業(yè)性勞務(wù)”包括獨(dú)立的科學(xué)、文學(xué)、藝術(shù)、教育或教學(xué)活動(dòng)，以及醫(yī)師、律師、工程師、建筑師、牙醫(yī)師和會(huì)計(jì)師的獨(dú)立活動(dòng)。我國(guó)“一帶一路”走出去的企業(yè)中除資本輸出外，有相當(dāng)一部分是勞務(wù)輸出，而技術(shù)勞務(wù)輸出的占比在上升。根據(jù)我國(guó)與一些國(guó)家的稅收協(xié)定，專(zhuān)業(yè)性勞務(wù)只需在母國(guó)開(kāi)具稅收居民證明，便可僅在該締約國(guó)納稅，這大大地方便了我國(guó)“一帶一路”走出去企業(yè)的技術(shù)人才。除技術(shù)人才外，非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)也有相關(guān)的規(guī)定。
但是，在雙邊稅收協(xié)定中，不同締約國(guó)之間約定的預(yù)提所得稅的稅率是不一樣的，因此，還需要考慮在母國(guó)與東道國(guó)之間是否需要設(shè)置平臺(tái)公司，以及在哪些國(guó)家或地區(qū)設(shè)立平臺(tái)公司等問(wèn)題。
總而言之，“一帶一路”的發(fā)展戰(zhàn)略將會(huì)為我國(guó)帶來(lái)更多的新機(jī)遇，而國(guó)際稅收將會(huì)發(fā)揮更為重要的作用。
